Постановка бухгалтерского учёта
Ведение бухгалтерского учёта
Восстановление бухгалтерского учёта
Сопутствующие услуги
Регистрация предприятий
Реорганизация предприятий
Ликвидация предприятий
Аккредитация филиалов
Декларирование доходов
Транспортный налог
Налог на имущество
Компания ADVICE BURO
Услуги
Цены
Контакты
Консультация On-Line
Вакансии
Статьи
Партнёры
Информация по телефонам:
 8495 972-4125
 8495 792-6327
 8901 546-4125
Компания ADVICE BURO - профессиональное бухгалтерское обслуживание, консультационные и юридические услуги

Раздельный учёт НДС: пропорции, доходы и пятипроцентный предел

Раздельный учёт НДС: пропорции, доходы и пятипроцентный предел
Даже у опытных бухгалтеров порой возникают проблемы с определением доходов, которые нужно учитывать в пропорции, необходимой для раздельного учёта НДС. Но если облагаемые и необлагаемые операции четко квалифицированы, могут возникнуть чисто технические сложности при заполнении налоговой декларации по НДС. У налогоплательщика, который нарушает требования статьи 170 НК РФ о раздельном учёте, высок риск возникновения спора с налоговой инспекцией. Рассказываем о тонкостях раздельного учёта и о том, как избежать налоговых споров на эту тему.

НДС распределяется поквартально
Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ:
– учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в операциях, не облагаемых НДС;
– принимаются к вычету в соответствии со статьёй 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в операциях, облагаемых НДС.

К СВЕДЕНИЮ
Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учёта НДС (письмо МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15). Эту позицию поддержал и ВАС РФ в Определении от 25.06.2008 № 7435/08.
Налогоплательщику необходимо обеспечить раздельный учёт прямых расходов и соответственно сумм НДС, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. Если расходы и НДС невозможно разделить прямым способом, расходы по товарам принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Порядок распределения устанавливается принятой налогоплательщиком учётной политикой для целей налогообложения.
Несмотря на отсылку к учётной политике, в пункте 4 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
С 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому пропорцию нужно определять исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за квартал (письмо ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@).
Соответственно суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 года по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также распределяются по данным текущего налогового периода.

Какие доходы учитываются при определении пропорции
Как уже отмечалось, пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (пункт 4 статьи 170 НК РФ). В письме Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133 говорится, что при расчёте этой величины нужно учитывать все доходы, являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом. Причём независимо от того, отражены ли они на счетах бухгалтерского учёта (как на счёте 90, так и на счёте 91).
При определении пропорции учитываются доходы от реализации и на территории РФ, и за её пределами, несмотря на то, что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России. Эта позиция Минфина России и налоговых органов косвенно следует из того, что такие операции отражаются в декларации по НДС (далее – декларация) в разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признаётся территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев" (далее – раздел 9 декларации).

Доходы в виде процентов и дивидендов
В письме Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104 разъясняется, что при предоставлении займов в денежной форме при определении пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.
Нужно ли при определении пропорции учитывать доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам? По нашему мнению, нет. Указанный доход не является доходом от реализации в отличие от процентов по займам, которые в соответствии с главой 21 НК РФ признаются услугой. Напомним, что услуги по предоставлению займа в денежной форме освобождены от налогообложения в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Бесспорно, не считаются реализацией доходы в виде дивидендов.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Налогоплательщик должен подтвердить факт ведения раздельного учёта. Это можно сделать любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учёта, иных самостоятельно разработанных документов. Причём, по мнению арбитров, не обязательно закреплять способы ведения раздельного учёта в учётной политике (постановления ФАС Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5940/08-С2 и от 30.07.2008 № Ф09-5416/08-С2).
В то же время, если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учёт ведётся, вычет НДС будет признан неправомерным (постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 № А56-6351/04 и Дальневосточного округа от 27.07.2007 № Ф03-А80/07-2/2097).
Из сказанного следует, что доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и дивиденды при расчете пропорции не должны включаться ни в общую стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, ни в стоимость необлагаемых операций. То есть указанные доходы не должны отражаться в разделе 9 декларации. Этот раздел используется налоговыми органами для контроля обоснованности невключения тех или иных доходов от реализации товаров (работ, услуг) в налоговую базу по НДС. Если доход не является доходом от реализации товаров (работ, услуг), он отражается только в бухгалтерском учёте и обычно в целях налогообложения прибыли, но не в декларации по НДС (в том числе в разделе 9).
На наш взгляд, в данном разделе не надо указывать проценты по любым долговым ценным бумагам, в том числе по приобретенным налогоплательщиком векселям. Как только налогоплательщик отразит в разделе 9 декларации проценты по долговым обязательствам как не облагаемые НДС, они сразу попадут в разряд операций, требующих раздельного учёта.
Если налогоплательщик решит отразить доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам в разделе 9 декларации, у него возникнет вопрос: какой код операции поставить в графе 1 этого раздела? Нужно подтвердить, что эти доходы не облагаются НДС в соответствии с одной из следующих статёй НК РФ: 146, 147, 148 и 149.
Сразу скажем, что из всех названных статей налогоплательщик выберет только статью 149 НК РФ, а из неё – два пункта, имеющих коды:
– 1010243 – реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паёв в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) – подпункт 12 пункта 2;
– 1010292 – операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме – подпункт 15 пункта 3.
Какой из двух кодов выбрать?
Приведем пример из арбитражной практики. Общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС, где указан код операции 1010292, что соответствует операции по предоставлению займов (подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ). А в сопроводительном письме, направленном в налоговый орган одновременно с пакетом документов, подтверждающих данное право, указало льготу, предусмотренную подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ (реализация ценных бумаг). В налоговый орган также были представлены договор займа с выдачей векселей и договор обращения простых векселей. По мнению суда, эти документы подтверждают право на освобождение от уплаты НДС, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Суд признал, что общество правомерно заявило в налоговой декларации освобождение от обложения по НДС, указав код операции, соответствующий подпункту 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2007 № А41-К2-12978/07).
В данном деле спор возник из-за права на льготу. Из постановления нельзя определить, что было отражено в декларации в качестве реализации, не подлежащей налогообложению: сумма денежных средств, переданных по договору займа, под который были выданы векселя, или проценты либо и то и другое. Ясно только, что реализации векселей не было.
Настораживает в этом постановлении тот факт, что договор займа с выдачей векселя рассматривается просто как договор займа. Если выдачу векселя рассматривать как договор займа, необлагаемой операцией, требующей раздельного учёта, будет получение процентов как платы за услугу по предоставлению займа в денежной форме. Такой вывод следует из письма Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104. Сумма денежных средств, перечисленных заёмщику, не признаётся реализацией и в разделе 9 декларации не отражается.
В проверяемый период (2006 года) названного письма Минфина России ещё не было. Общество скорее всего отразило в декларации сумму выданного займа. Но под заём заёмщик выдал векселя. Для общества это приобретение долговой ценной бумаги. Значит, до реализации векселей в декларации ничего не надо отражать. Ничего не указывается и при погашении векселей, так как погашение не считается реализацией. В подтверждение можно привести письма ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886 и Минфина России от 04.03.2004 № 04-03-11/30, постановление ФАС Московского округа от 23.05.2008 № А-А40/4402-08.
Из сказанного следует вывод: существует риск, что проценты по векселям могут быть отнесены налоговым органом к необлагаемым операциям в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ в целях раздельного учёта.
Позиция Минфина России и налоговых органов такова: при использовании векселей как средств расчёта возникает необлагаемая операция, а значит, и раздельный учёт "входного" НДС по общехозяйственным расходам. Подобная точка зрения содержится, например, в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126.
Существует обширная арбитражная практика, которая свидетельствует о том, что суды придерживаются другого мнения: в одной операции (в расчётах с контрагентом) вексель не может быть и ценной бумагой, и средством платежа. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 19.02.2008 № Ф09-477/08-С2 судьи указали, что, если вексель используется как средство расчёта за товары, данная операция не является реализацией ценных бумаг и не требует ведения раздельного учёта.

Рассчитаем предельную долю расходов
Налогоплательщик имеет право не применять положения пункт 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, предъявленные такому налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьёй 172 НК РФ.
В письме ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827 разъяснено, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы.
Поясним порядок, изложенный в письме и основанный на норме пункта 4 статьи 170 НК РФ.
При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик кроме раздельного учёта доходов от реализации должен обеспечить раздельный учёт прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчётным методом.
При определении доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, учитываются все расходы, в том числе и те, которые можно распределить расчётным методом. Поэтому, чтобы воспользоваться пятипроцентной нормой, необходимо установить метод распределения общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и необлагаемые операции в данном налоговом периоде. Например, это можно сделать пропорционально прямым расходам, или выручке от реализации, или пропорционально материальным расходам, или расходам на оплату труда. В зависимости от видов и условий деятельности, методов бухгалтерского учёта организация может выбрать свой экономически обоснованный способ.

ПРИМЕР
Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и перепродаёт товары, не облагаемые НДС. Кроме того, в текущем налоговом периоде проданы материалы, по которым НДС ранее был принят к вычету. Показатели, необходимые для расчёта пропорции и схема расчёта представлены в таблице.
Таблица РАСЧЁТ ПРОПОРЦИИ ПО НДС

№ строки

Наименование показателя

Значения показателей, руб.

всего

в том числе относящихся к операциям

 

облагаемым НДС

не облагаемым НДС

1

Доходы от реализации, отраженные по кредиту счетов 90 и 91*

10 000

9600 без НДС

400

2

Удельный вес

100%

96%

4%

3

Прямые расходы, учтённые по дебету счёта 90 на отдельных  субсчетах, открытых для облагаемых и необлагаемых операций

8000

7620 без НДС

380 с НДС

4

Прямые расходы, учтенные по дебету счёта 91

100

100 без НДС

-

5

Общехозяйственные расходы, учтённые по дебету счёта 26 без НДС, распределены исходя из удельного веса выручки (строка 2)

500

480

20

6

НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, учтённый на  счёте 19 на отдельном субсчёте "НДС к "распределению"

70

70

-

7

Всего расходов (строка 3 + строка 4 + строка 5)

8600

8200

400

8

Удельный вес расходов

100%

95,3%

4,7%

* Если момент определения налоговой базы по НДС не совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учёте, то данные строки 1 необходимо отразить в соответствии с понятием "отгрузка" в целях применения главы 21 НК РФ.
Как видно из таблицы, доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, составляет 4,7%, то есть менее 5%. Значит, в этом налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учёт НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма НДС по таким расходам (70 единиц) принимается к вычету. В таблице эта сумма условно включена в графу показателей, относящихся к облагаемым операциям. Если такая доля будет более 5% (например, 5,1%), сумму "входного" НДС необходимо распределить, рассчитав пропорцию по выручке. В приведённой таблице доля доходов, не облагаемых НДС, равна 4%.
Сумма НДС 70 единиц, отражённая в строке 6, была бы принята к вычету в сумме 67,2 единицы (70 х 96%). Остальная сумма – 2,8 единицы (70 х 4%) – отнесена с кредита счёта 19 в дебет счёта 26.
Обратите внимание, что удельный вес по доходам и расходам не совпадает. И это несмотря на то, что общехозяйственные расходы распределяли исходя из удельного веса выручки. Такое расхождение связано с тем, что прямые расходы (а они преобладают) не распределяются расчётным методом, а относятся на соответствующие субсчёта счёта 90 исходя из фактических расходов, связанных с реализованными товарами (работами, услугами).
Напомним, что при наличии облагаемых и необлагаемых операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, счёта-фактуры в книге покупок регистрируются только в той части, в которой НДС принимается к вычету. Это значит, что счета-фактуры по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, регистрируются в сумме, рассчитанной исходя из пропорции, определяемой по выручке. Это предусмотрено пунктом 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

Бухгалтерский учёт, консалтинг, юридические услуги. Статьи
По займам и кредитам суммовых разниц не бывает
Налоговая служба назвала ситуацию, когда можно не платить недоимку по ЕСН
Налоговиков научили доказывать, что компьютер – это единый объект
Счёт-фактура: чтение между строк
Интернет-сайт в учёте
В отчётность вкралась ошибка
Закон и порядок пользования
Организация собственного архива
Деньги под отчёт
Налоговый учёт результатов интеллектуальной деятельности
НДС коммунальный с приправой особой
Как вернуть часть денег, которые Вы потратили на обучение своих детей
УСН: пять причин для ведения бухучёта
Неоднозначная льгота
Горячая линия 1: налоговые проверки
Горячая линия 2: налоговые проверки
ГСМ приобретены посредством топливных карт
Учёт амортизируемого имущества: поправки-2009
Стандартные налоговые вычеты работникам
Вода в офис: особенности учёта
Аргументы в защиту договора хранения
Гражданско-правовые особенности налогообложения
Исчисление налога на доходы физических лиц
Финансирование под уступку денежного требования
Расчёты по валютным обязательствам
Налог на прибыль - 2008 на практике
НДС - 2008 на практике
Упрощёнка как способ ухода от НДС. Плюсы и минусы
Прощение долга. НДС и прочие трудности
Ловушка в документе: в договоре аренды автомобиля не выделены услуги экипажа
Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях
Совет для поставщиков торговых сетей
Налоговые агенты
Правила использования факсимиле (fac simile) при подписании документов
Ошибка в ставке НДС
Налоговый контроль за ценой сделки
Упрощёнка–2009
Аренда автомобиля у физического лица: налоговый учёт
Производство доверим партнёру: договор переработки давальческого сырья
Производим из материалов заказчика
Приёмы лицензионной защиты
Как распознать фантома в партнёрской фирме
Налогообложение дивидендов
Проверки торговых фирм
Выплаты физическим лицам: ЕСН или налог на прибыль
Пересортица товаров
Учёт в виртуальной торговле
Аренда помещения у физического лица
Сага о списании долгов
Товарная накладная ТОРГ-12
Привлечение к налоговой ответственности
Реорганизация: новая методичка по бухучёту
Посредник как способ экономии
Передача неотделимых улучшений в счёт арендной платы облагается НДС
Применяется ли вычет, если в налоговом периоде реализация отсутствует?
Порядок обжалования актов налогового органа
Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности
АО и ООО обязаны вести бухгалтерский учёт, даже применяя УСН
Налогообложение
Правила налоговой игры для импортёров
Разъяснения по уплате НДС равными долями в течение квартала
О мерах ответственности бухгалтера за ошибки в бухгалтерской отчётности, допущенные его предшественником
Бухгалтерский учёт. Бухгалтер передаёт дела
Налог на доходы физических лиц. Декларирование доходов, полученных физическими лицами
Налог на доходы физических лиц
Налог на имущество физических лиц
Налоговые проверки. Психологические тонкости
Отправка отчётности по электронным каналам связи
Сверка расчётов с бюджетом
Сдаём индивидуальные сведения в ПФР
Транспортный налог и ставки
Индивидуальный подход к подаркам
Транспортная экспедиция: учёт и налогообложение
ООО, которые применяют УСН
Отражение в учёте списания дебиторской и кредиторской задолженности
Способы вычисления себестоимости продукции
Восстановление первичных документов
Учёт контрольно-кассовой техники
Раздельный учёт НДС: пропорции, доходы и пятипроцентный предел
Безналичная зарплата: плюсы и минусы
Компенсация за использование личного транспорта
Кассовый чек не подтвердит расходы на ГСМ
Отчёт агента, который обоснует расходы принципала на поиск клиентов
Организация-посредник находится на территории иностранного государства
Расплата за несвоевременную выплату зарплаты
Ведение бухгалтерского учёта. Иностранный гражданин - как оформить приём на работу?
Ведение бухгалтерского учёта. Ответственность предпринимателя
Гражданско-правовой договор с внештатником: как платить НДФЛ и ЕСН
Что делать, если в платежке на перечисление налога допущена ошибка
Как вернуть переплату по налогам
Как защититься от "проблемных" контрагентов: выводы из судебных решений
Распространенные погрешности в счетах-фактурах: как на них смотрят судьи
Претензии налоговиков к оформлению накладных
Бухгалтерский учёт. Питьевая вода: вопрос с расходами решён
Налогообложение. ВАС приказал налоговикам не оценивать предпринимателей
Налоговые проверки. Налоговая инспекция нарушает правила проведения контрольных мероприятий
Налогообложение. Как не "попасть" с рыночной ценой?
Контрольно-кассовая техника. Сложные случаи: услуги оказываемые на дому
Бухгалтерский учёт. Сложные случаи. Соглашение об отступном
Штраф. Авансовый отчёт
Договор аренды
Без дохода минимальный налог платить не надо
Бухгалтерский учёт. Учёт расходов на ГСМ во время командировки
Учёт расходов на производство при налогообложении
О принятии к вычету сумм НДС
Учёт в налогообложении расходов на покупку ПО
Повторная проверка за пределами 3 лет
За первую неуплату налогов не будут сажать
Порядок ведения кассовых операций
Книга учёта доходов и расходов при УСН
Кассовая дисциплина
Налогообложение авторских вознаграждений
Порядок учёта при исчислении налога на прибыль управленческих расходов при отсутствии реализации
Возможен ли возврат налогоплательщику суммы НДФЛ
Включение стоимости приобретённых товаров в расходы при УСН
Начисление заработной платы увольняющемуся работнику
Учёт подарочных сертификатов
Путевой лист автомобиля - основной первичный документ
Перерегистрация ООО. Всё об изменениях с 1 июля 2009 года
ЕНВД и наружная реклама
Вопросы представления документов, необходимых для госрегистрации ООО
Социальный налоговый вычет на лечение
Бухгалтерский учёт. Учёт затрат по сайту

Бухгалтерский учёт, консалтинг, юридические услуги. Все статьи
Постановка бухучёта Ведение бухучёта Восстановление бухучёта Регистрация предприятий Аккредитация филиалов Физическим лицам
ADVICE BURO                                                                                                                                                                                                                   Разработка сайта студия веб-дизайна Реалист
Rambler's Top100